Impuesto a las ganancias

La sección 29 de las Normas Internacionales de Información Financiera para Pequeñas y Medianas Entidades (NIIF para PYMES) establece los lineamientos necesarios para el reconocimiento y medición del Impuesto a las ganancias.

Es importante mencionar que el Impuesto a las ganancias incluye tanto el impuesto corriente, como el impuesto diferido, por lo que es necesario distinguir conceptualmente la diferencia entre ambos.

El párrafo 2 de la sección 29 de NIIF para PYMES establece que: “El impuesto corriente es el impuesto por pagar (recuperable) por las ganancias (o pérdidas) fiscales del periodo corriente o periodos anteriores”.

No podemos dejar de lado al momento de reconocer el impuesto corriente en los estados financieros lo establecido en el título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta, capítulo único, Determinación de la renta neta. El párrafo primero del artículo 28 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que: “La renta neta se determinará deduciendo de la renta obtenida los costos y gastos necesarios para la producción de la renta y la conservación de la fuente que esta ley determine, así como las deducciones que la misma establezca”. Respecto a las deducciones que establece el artículo 28, estas se encuentran determinadas en los artículos 29 al 32 de la Ley en mención.

Dichos artículos cobran un alto grado de importancia en la aplicación de la sección 29 de NIIF para PYMES, ya que esta sección requiere que la entidad reconozca las consecuencias fiscales actuales y futuras de transacciones y otros sucesos que se hayan reconocido en los estados financieros. El párrafo 4 de la sección 29 de NIIF para PYMES establece que: “Una entidad reconocerá un pasivo por impuestos corrientes, por el impuesto a pagar por las ganancias fiscales del periodo actual y los periodos anteriores. Si el importe pagado, correspondiente al periodo corriente y a los anteriores, excede el importe por pagar de esos periodos, la entidad reconocerá el excedente como un activo por impuesto corriente”.

Determinada la renta neta o base imponible conforme a lo establecido en el título IV de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, las personas jurídicas calcularán su impuesto aplicando a su renta imponible la tasa del 25% o 30%, según corresponda. Una vez determinado el impuesto corriente, la entidad deberá identificar si este supera o no a los enteros mensuales en concepto de anticipo a cuenta.

El artículo 151 del Código tributario establece que el sistema de recaudación del Impuesto Sobre la Renta se hará por medio de anticipos a cuenta, los cuales consisten en enteros obligatorios por periodos mensuales en la cuantía del 0.3% o 1.75% según corresponda, sobre los ingresos brutos obtenidos por rama económica que se acreditarán al determinar el impuesto al final del ejercicio de que se trate. De ser mayor el impuesto corriente, dará como resultado el reconocimiento de un pasivo por impuesto corriente; caso contrario, la entidad deberá reconocer un activo por este mismo.

El párrafo 7 de la sección 29 de NIIF para PYMES requiere que una entidad reconozca en sus estados financieros un activo o pasivo por impuesto diferido cuando sea probable que la recuperación o liquidación del importe en libros de un activo o pasivo dé lugar a pagos fiscales mayores o menores de los que tendría si esta recuperación o liquidación no tuviera consecuencias fiscales.

Es evidente que las consecuencias fiscales surgen de las diferencias entre las bases contables y las bases fiscales, por lo que la sección 29 en el párrafo 12 las denomina Diferencias temporarias, las cuales pueden ser deducibles o imponibles.

El apéndice B, Glosario de términos de NIIF para PYMES establece que:

• Las diferencias temporarias deducibles son aquellas que dan lugar a importes que son deducibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo liquidado.
• Las diferencias temporarias imponibles son aquellas diferencias que dan lugar a cantidades imponibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal de periodos futuros cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo liquidado. 

Las diferencias temporarias deducibles dan lugar al reconocimiento de un activo por impuesto diferido. Por otro lado, las diferencias temporarias imponibles dan lugar al reconocimiento de un pasivo por impuesto diferido.

Es importante mencionar que también existen diferencias permanentes, las cuales pueden categorizarse como aquellas que, bajo ninguna circunstancia, serán deducibles de la renta neta ante la administración tributaria y, por lo tanto, no crean ningún tipo de consecuencia entre la base fiscal y contable de una entidad.

Ahora que conocemos que existen consecuencias fiscales que conllevan al reconocimiento de activos y pasivos por impuestos diferidos, es importante mencionar algunos ejemplos en los que las bases fiscales difieren del valor en libros de los activos y pasivos:

• Propiedad, planta y equipo: La diferencia entre la distribución sistemática del importe depreciable de un activo establecido mediante políticas contables, en relación con los porcentajes máximos permitidos en el artículo 30 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.
• Arrendamiento clasificado como financiero: El párrafo 12 de la sección 20 de NIIF para PYMES establece que un arrendatario depreciará un activo arrendado bajo un arrendamiento financiero de acuerdo con la sección 17 Propiedad, planta y equipo; sin embargo, el numeral 5 del artículo 30 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta establece que: “El contribuyente podrá reclamar esta depreciación únicamente sobre bienes que sean de su propiedad, y mientras se encuentren en uso en la producción de ingresos gravados”.  Por otra parte, el artículo 15 de la Ley de arrendamiento financiero establece que: “Para el Arrendador es deducible de la renta obtenida la depreciación de los bienes de su propiedad, aprovechados por estas para la generación de las rentas gravadas”.En vista de lo anterior, un arrendatario no podrá deducir la depreciación de los bienes que conforman la propiedad, planta y equipo en arrendamiento; sin embargo, el artículo 14 de la Ley de arrendamiento financiero establece que: “Para los arrendatarios, a efecto del Impuesto Sobre la Renta, será deducible de la renta obtenida, el valor de los cánones, cuotas o rentas causadas a su cargo en virtud de contratos de arrendamiento vigentes, sobre bienes destinados directamente a la producción de ingresos gravados con el referido impuesto”.Recordemos que el canon incluye el abono a capital e intereses y que uno corresponde a la disminución de la obligación por pagar en el estado de situación financiera y el otro al reconocimiento de un gasto en los resultados del ejercicio.
• Beneficios a los empleados: Con la entrada en vigencia de la Ley reguladora de la prestación económica por renuncia voluntaria, las empresas deben reconocer, basado en la sección 28 de NIIF para PYMES Beneficios a los empleados, tanto un pasivo como un gasto; sin embargo, el numeral 2 del artículo 29 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta establece que son deducibles de la renta obtenida: “Las cantidades pagadas a título de salarios, sueldos, sobresueldos, dietas, honorarios, comisiones, aguinaldos, gratificaciones, y otras remuneraciones o compensaciones por los servicios prestados directamente en la producción de la renta gravada, toda vez que se hayan realizado y enterado las correspondientes retenciones de seguridad social, previsionales y de Impuesto sobre la Renta cuando se encuentren sujetas a ello conforme a la ley respectiva”; por lo tanto, su deducción procede al momento que la remuneración sea realmente pagada. 

Así como estos, existe una variedad de ejemplos de consecuencias fiscales que las entidades deben considerar al momento de reconocer el impuesto diferido.

Finalmente, podemos concluir que tanto el impuesto corriente como el impuesto diferido forman parte del impuesto a las ganancias y deben ser presentados en el estado de resultados como una sola partida.

El impuesto corriente se calcula conforme a los lineamientos establecidos en la Ley del Impuesto Sobre la Renta y presentado ante la administración tributaria por medio del formulario 11v14 Declaración del Impuesto sobre la Renta y contribución especial y el impuesto diferido surge de las diferencias entre los criterios fiscales y la base contable, tomando en cuenta los efectos fiscales futuros que puedan generar un derecho u obligación.

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